Der Wechsel vom Besteuerungsregime der Personengesellschaft zur Körperschaft und umgekehrt war bereits in der Vergangenheit umfangreich im Umwandlungssteuergesetz geregelt. Dieses findet auch auf den Wechsel der Besteuerungsform durch Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer Anwendung. Die Ausübung der Option wird als „fiktiver Formwechsel“ betrachtet und behandelt.
Das Umwandlungssteuergesetz sieht im Falle des Formwechsels grundsätzlich die sofortige Besteuerung sämtlicher stiller Reserven vor. Diese kann -was in der Praxis der Regelfall ist- auf Antrag und unter weiteren Voraussetzungen jedoch unterbleiben.
Von größter Bedeutung ist dabei die Verpflichtung zur Einbringung sämtlichen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens in die Gesellschaft. Typischer Anwendungsfall des Sonderbetriebsvermögens ist ein Grundstück im Eigentum eines Gesellschafters, welches der Gesellschaft zur Nutzung (z.B. durch Vermietung) überlassen wurde. Wird ein im Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück vor Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer nicht zivilrechtlich (und grunderwerbsteuerpflichtig) an die Gesellschaft übertragen, so sind mit Wirksamkeit der Option sämtliche stillen Reserven zu versteuern – sowohl im Grundstück als auch im Betriebsvermögen der Gesellschaft.
Hinweis:
Anders als beim „realen“ Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH verliert die Komplementär-GmbH beim „fiktiven“ Formwechsel nicht ihre Funktion. Aufgrund dessen ist davon auszugehen, dass zur buchwertneutralen Ausübung der Option regelmäßig auch die Anteile an der Komplementär-GmbH in das Vermögen der Personengesellschaft eingebracht werden müssen.
Nach dem „fiktiven Formwechsel“ besteht eine Sperrfrist von sieben Jahren. Wird die Gesellschaft innerhalb der Sperrfrist veräußert oder aufgelöst, so tritt nachträglich eine Besteuerung der stillen Reserven ein.
Unabhängig von den Vorschriften zum fiktiven Formwechsel ist zu beachten, dass das Körperschaftsteuergesetz zwingend eine Verpflichtung zur Bilanzierung für steuerliche Zwecke vorsieht. Dies ist insbesondere bei Partnerschaftsgesellschaften relevant, da diese nicht bereits gesellschaftsrechtlich zur Bilanzierung verpflichtet sind. Übt die eine Gesellschaft, die ihren Gewinn zuvor durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hat, die
Option zur Körperschaftsteuer aus, so ist zwingend eine Umstellung auf Bilanzierung verbunden mit der Versteuerung eines Übergangsgewinns vorzunehmen.
Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Gewinne aus der vollständigen Veräußerung oder Aufgabe von Personengesellschaften können ermäßigt besteuert werden, soweit der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat. Bei Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer ist diese ermäßigte Besteuerung nicht mehr möglich. Dennoch kann die Veräußerung begünstigt sein, da die Veräußerungsgewinne nunmehr dem Teileinkünfteverfahren unterliegen und somit zu 40 % steuerfrei sind. Sinnvoll genutzt werden kann diese begünstigte Besteuerung aber regelmäßig erst nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist (s.o.).
Vorläufiges Fazit
Die Option zur Körperschaftsteuer ermöglicht Personenhandelsgesellschaften in bestimmten Fällen die Nutzung möglicher Vorteile der Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz ohne das gesellschaftsrechtlich eine Umwandlung der Gesellschaft erforderlich ist. Steuerrechtlich treten jedoch alle -z.T. gravierenden- Rechtsfolgen einer Umwandlung ein. Schon aufgrund dessen
bedarf es zur Ausübung der Option einer gründlichen Vorbereitung.
Da zudem viele bedeutende Rechtsfragen im Zusammenhang mit dem Optionsmodell aktuell noch ungeklärt sind, ist eine Ausübung der Option für 2022 mit erheblichen steuerlichen Risiken verbunden.